會計師事務所的風險管理

　　——從中國會計市場的現(xiàn)狀談起

　　一、中國會計市場的現(xiàn)狀改制后會計事務所內(nèi)部存在的問題

　　1、角色切換、心態(tài)高速滯后。剛剛邁進市場經(jīng)濟門檻的中國會計師事務所正處在新舊體制的轉型、交替階段，傳統(tǒng)體制下的所長負責制領導方式尚未脫胎換骨，大多數(shù)會計師事務所面臨新挑戰(zhàn)：是選擇集體領導制（即由全體合伙人共同執(zhí)行會計師事務所事務），不是選擇個人領導領導制（即全體合伙人委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行會計師事務所事務）；是合伙人各管一攤、各負其責，還是對外統(tǒng)一經(jīng)營、對內(nèi)合伙人分工協(xié)作的部題。改制后的會計師事務所的合伙人與非合伙人的注冊會計及助理人員心態(tài)的高速也未能與改制的步伐吻合。一些合伙人的“老板意識”過于強烈，而一些非合伙人的注冊會計師及助理人員一時又難以適應由原國有事業(yè)單位的員工轉變?yōu)楹匣镏茣�計師事務所員工的角色切換，甚至將合伙人與非代理人 的關系簡單地歸結為雇傭與被雇傭的關系。從而歪曲了合伙文化，影響了會計師事務所的正常運作。 

　　2、運作機制沒有相應建立和完善。目前會計師事務所的內(nèi)部管理機制大多還是建立在原有體制的基礎之上，難以適應新體制的要求，成國改制后會計師事務所發(fā)展的羈絆。如何建立與新體制相敵視尖的新的經(jīng)營管理機制，如何統(tǒng)一執(zhí)業(yè)理念，樹立風險意識，強化質(zhì)量監(jiān)控，重視人力資源管理，理順會計師事務所的責、權、利關系，厘定考核分配制度，已成為改制后會計師事務所亟待解決的問題。

　　3、執(zhí)業(yè)行為尚不規(guī)范。部分會計師事務所及合伙人仍有急功近利傾向，不按照獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，甚至喪失注冊會計師應有的職業(yè)品德，故意出具虛假業(yè)務報告。

　　會計信息失真已成為社會公害

　　越來直歐企業(yè)為了融資及募集股本的需要，或者是為了達到逃避債務和偷稅等目的，不惜采取種種非法或貌似合法的手段對本企業(yè)的會計制表及投入資本進行粉飾和“包裝”，造成會計信息的嚴重失實。去年，財政部對全國110戶釀酒企業(yè)的會計狀況進行抽查，結果有102戶企業(yè)的會計住處嚴重失真，收入費用不實的金額共計近25億元，導致虛假利潤13.88億元，其中，企業(yè)會計報表利潤與檢查組核實利潤金額相差一倍以上的達41戶。有資料表明，中國證監(jiān)會成立七年來，對上市公司所作的處罰，半數(shù)以上是因為作假帳�？傊�我國會計市場上操縱利潤、惡習意作假的現(xiàn)象屢見不鮮，會計信息嚴重失真已成為社會公害，對國家經(jīng)濟秩序構成嚴重威脅，使無數(shù)投資者付出了血的代價，成為扼殺投資者信心、阻礙市場經(jīng)濟發(fā)展的惡習性毒瘤。與此同時，這些企業(yè)必然會采取種種手段蒙騙注冊會計師，不提供真實情況和資料，甚至某些政府主管部門也為這些企業(yè)出具“紅頭文件”進行虛假誤導，導致注冊會計師的判斷失誤和審計失敗，對審計報告和驗資報告的真實性造成重大影響，從而將被審計單位的會計責任和政府有關部門的管理責任轉嫁給注冊會計師。

　　產(chǎn)生上述問題材的原因分析

　　1、宏觀執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因

　　(1)法人治理結構的不完善，企業(yè)行為的功利化，為注冊會計師執(zhí)業(yè)埋下陷阱和隱患。

　　我國現(xiàn)階段尚沒有建立起規(guī)范的資本市場的借貸市場，也未能形成有效的職業(yè)經(jīng)理人市場機制和真正意義上的企業(yè)法人治理結構。上市公司的管理當局缺乏強調(diào)會計信息真實性的內(nèi)在動機和對高獨立性審計服務的自愿性需求，相反，為了保證“配股資格”、避免被“特殊處理”或被“摘牌”以及為了進行內(nèi)幕交易和操縱市場的需要，上市公司的管理當局普遍都存有粉飾會計報表、操縱盈利的沖動。因此，這些上市公司管理當局愿意聘請能視而不見假為真或通同作弊的會計師事務所也就不足為奇了。

　　(2)風險環(huán)境日益惡化，發(fā)生索賠的可能性增大。

　　針對注冊會計師行業(yè)的“訴訟索賠病”由法律環(huán)境較為完善的英、美等國迅速擴散開來，職業(yè)賠償保險公司最近的調(diào)查分析表明，由國際“五大”會計師事務所通告索賠或很可能發(fā)展成為索賠的情況涉及124個國家。不僅從地域上看如此，而且索賠發(fā)生的數(shù)量越來越多，索賠金額迅速攀升，從1974到1989年的15年間，“五大”會計師事務所清償索賠數(shù)額為18億美元，而從1980年到1995年的15年間，索賠金額則上升至95億美元。

　　根據(jù)經(jīng)驗，隨著經(jīng)濟發(fā)展速度減緩，索賠發(fā)生的次數(shù)迅速嗇。由于公司出現(xiàn)財務困難，投資者和債權人蒙受了損失，因而希望從其它方面來彌補。中國出現(xiàn)訴訟的情況也愈來愈多。自1996年4月，最高人民法院法函（1996）56號文發(fā)布之后的兩年間，司法實踐中不斷出現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例我達500余例。注冊會計師“應有的職業(yè)謹慎”和“適當?shù)穆殬I(yè)關注”成為法律界關注的焦點，“遵循審計準則即免責”難以被法律界從感情上和理智上接受。

　　1996年以來，股市出現(xiàn)強烈振蕩，政府強化了監(jiān)管力度，以行政手段干預難以自抑的股票市場。1997年亞洲金融危機的暴發(fā)更是觸動了中國股市敏感的神經(jīng)，導致股市連連波動�！安澈＜瘓F”、“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“國嘉實業(yè)”、“東方鍋爐”等事件均已涉及注冊會計師和會計師事務所的民事與弄事責任。

　　(3)審計客體的日趨復雜驟增了注冊會計師的職業(yè)風險。

　　審計客體的復雜性，增加了審計人員發(fā)表正確審計意見的難度，也是形成審計風險的另一個客觀原因。其中，審計客體而臨的經(jīng)濟環(huán)境的改變與非經(jīng)濟因素的干擾對審計風險也產(chǎn)生重要影響。隨著經(jīng)濟市場化的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復雜，各種經(jīng)濟組織之間的交易類型、工具不斷變化，如企業(yè)購并、非貨幣性交易、衍生金融工具等，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，其中運作也日趨復雜，使審計客體復雜化。由于國內(nèi)經(jīng)濟體制改革的不乇底性以及文化傳統(tǒng)上沒有披露的習慣，加上社會上存在減一種權力資本化的現(xiàn)象，偽造、篡改財務信息，蓄意舞弊，很大程度上增加了審計職業(yè)風險。

　　(4)某些資詢機構及社會上不法分子與客戶相互勾結，偽造成出資憑證及法律性文件，擾亂了會計市場秩序，使注冊會計師成為替罪羊和犧牲品。

　　(5)某些行政主管部門通過對會計師事務所設立各種業(yè)務資格證書或“培訓上崗”制度，參與對注冊會計師待業(yè)的管理，損害了會計市場的公平競爭法則，影響了注冊會計師行業(yè)協(xié)會統(tǒng)一監(jiān)管。

　　2、會計師事務所內(nèi)部管理及人員素質(zhì)方面的原因

　　(1)作為審計主體的會計師事務所及其審計人員整體素質(zhì)不高，員工的在職培訓不足，業(yè)務知識及專業(yè)水平適應不了業(yè)務發(fā)展的需要，是形成審計風險的內(nèi)在原因。審計人員專業(yè)技能的不足及實務經(jīng)驗、風險意識的欠缺，使其難以作出適當?shù)膶�業(yè)判斷，從而不能把握審計風險。

　　(2)現(xiàn)行審計模式存在缺陷。賬項基礎審計模式與制度基礎審計模式關注的重點的差錯風險，對舞弊風險、財務困境或經(jīng)營失敗風險則關注較少；而現(xiàn)行審計模式還是建立在制度基礎審計之上的，尚未有完整的方法體系來防范和化解因舞弊、財務困境或經(jīng)營失敗而導致的審計風險。在扣樣審計中，審計人員不可能完全肯定把握所抽取的樣本總有差錯存在的可能性。

　　(3)部分會計師事務所質(zhì)量控制機制不健全。部分會計師事務所存在業(yè)務經(jīng)營上的“短期化”行為，沒有建立嚴格的業(yè)務質(zhì)量控制機制，缺乏長遠經(jīng)濟利益的驅(qū)動及品牌意識，不能正確處理經(jīng)濟利益與業(yè)務質(zhì)量的辯證關系，難以主動保持其審計服務的高獨立性，影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務報千的質(zhì)量。

　　由此可見，中國的會計師事務所在市場經(jīng)濟的汪洋大海中，還是一條飄蕩不定的小舟，充滿內(nèi)憂外患。中國的注冊會計師企盼著完善的企業(yè)法人治理結構，凈化的會計市場和理性的委托人基群早目形成。然而，注冊會計師不僅應當關注執(zhí)業(yè)環(huán)境中法律、法規(guī)不健全而旨發(fā)的種種問題，吏需要注意自身的修煉。新的體制為注冊會計師開拓了新的視角、新的思想，會計師事務所不僅要面對如何打破傳統(tǒng)觀念，引入新的管理機制，創(chuàng)建新的管理模式，而且如何以獨致電的洞察力、科學的控制技能來抵御審計風險更是擺在注冊會計師面前的新課題。

　　二、會計師事務所的風險管理

　　近年來，風險已成為我國社會生活中的一個流行詞，也是我和我的同仁們心中揮之不去的陰影。風險是金融產(chǎn)品的天然屬性，防范金融風險需要金融創(chuàng)新；風險也是審計職業(yè)的天然屬性，防范審計風險當然也需要審計執(zhí)業(yè)創(chuàng)新。當前，我們不斷地參與“制造”各種金融產(chǎn)品，其固有的風險屬性迫使注冊會計師要積極關注處身的審計風險，風險管理將是注冊會計師所面臨的最重大的一個挑戰(zhàn)。

　　風險和風險管理的涵義

　　1、什么是風險？

　　直覺上，我們都知道風險是什么：風險就是不確定性。英國學者洛倫茲·格利茨給予出的定義是：風險是指結果的任何變化。它既包括了不希望發(fā)生的結果，也包括和了希望發(fā)生的結果。

　　風險無處不在，無時不有，風險不能超越時空。我們只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生頻率和減小損失的程度，而不可能完全消滅風險。某一具體風險的發(fā)生具有偶然性，而大量風險的發(fā)生則具有必然性。一定條件下，對大量獨立的風險致?lián)p事件的統(tǒng)計結果可以比較準確地反映風險的規(guī)律性，從而使講師與評估風險成為可能。

　　2、什么是審計風險？

　　對審計風險認識的兩個層次：

　�。�1）狹義的審計風險指發(fā)表了不下正當?shù)膶徲嬕庖姷娘L險。包括：會計報表沒有公允揭示而審計人員認為已公允揭示的風險（β風險—誤受險）。會計報表總體上已公允揭示面審計人員卻認為沒有公允提示的風險（α風險—誤拒險）。實務中誤受險較常見，而誤拒險會影響審計效率。

　�。�2）廣義的審計風險——審計職業(yè)風險。廣義的審計風險不包括經(jīng)營風險，即雖然審計人員為某一客戶提供的審計報告允當，但仍由客戶的關系而受到傷害的風險。狹義的審計風險主要是由于會計報表差錯引發(fā)的，而經(jīng)營風險更多的是因客戶管理當局舞弊、財務困境或經(jīng)營失敗引發(fā)。

　　3、什么是風險管理？

　　風險管理是指如何避免由于工作疏忽面導致可能產(chǎn)生的損失，或者就是指出這種工作疏忽。如果風險管理缺乏成效，其后果相當嚴重。由于這種工作疏忽，使注冊會計師面臨的風險有：

　�。�1）會計師事務所和注冊會計師個人的聲譽受到損害，陷入“聲譽困境”；
　�。�2）失去大量的業(yè)務或客戶；
　�。�3）取得新業(yè)務或客戶的難度更大；
　�。�4）付出處理索賠或爭執(zhí)的代價；
　�。�5）賠償。

　　風險管理的內(nèi)容

　　審計風險是可以識別、估計、評估和控制的，注冊會計師要善于識別風險，敢于承擔風險，既不能無視審計風險的存在，也不能因為審計風險的存在而怯于承接審計業(yè)務，應具備化險為夷的能力。具體而言，就是要逐步建立風險管理系統(tǒng)。

　　1、樹立風險意識

　　對審計風險何時會產(chǎn)生以及可能產(chǎn)生的后果，盡管無法準確預測，但審計人員仍可通過適當?shù)姆椒▽⑵淇刂圃诳山邮艿姆秶鷥?nèi)。牢固樹立正確的風險觀念、強化風險意識是防范審計風險的關鍵。時至今目，某些人仍認為風險意識是一種“軟性的”東西，無法把握。在工作中，很多看起來似乎是細小和微不足道的細節(jié)，往往會因缺乏風險的洞察意識而釀成差錯，招致?lián)p失。

　　2、風險管理機構

　　為從組織上保證風險管理工作的開展，會計師事務所內(nèi)部應設立風險管理機構，可以稱之為“風險管理委員會”。該委員會應由具有高超專業(yè)技術、良好職業(yè)操守和善于作出正確決策的經(jīng)理以上的人員組成，人數(shù)一般為3至5人，大型會計師事務所可以為5至7個。該機構的主要職責是：在延攬客戶時，對潛在客房進行風險評估，幫助決策者甄選客戶；在業(yè)務執(zhí)行的全過程中充當“咨詢伙伴”，跟進所有重大事項；在報價段，對結果的適當性作出評價。

　　3、客戶甄選

　　客戶的素質(zhì)是注冊會計師所面臨風險的一個重要的潛力在因素。注冊會計師謹慎甄別、選擇客戶是防范職業(yè)風險，避免不必要訴訟事件發(fā)生的第一道防線。不但客戶在挑選我們，我們也要挑選客戶。我們應該遠離那些缺乏誠信、正直品格的客戶，以贏得社會對我們的信任。

　　注冊會計師在甄選客戶時要解決的問題是：這一客戶是否存在不可控制的和不可接受的風險？或者說這項業(yè)務是否值得開展？大量事實說明，管理當局的舞弊、財務困境或經(jīng)營失敗是導致審計高風險的主要因素。

　　在判斷管理當局是否存在舞弊風險時，應該注重公司管理層和大股東的誠信、聲譽及態(tài)度，包括公司管理層和大股東的職業(yè)道德，所從事行業(yè)的特性和合法性，公司的控制環(huán)境，是否存在參與舞弊的動機，公司管理層對要求完成的工作的范圍和時間安排的態(tài)度，公司管理層對重大法律、會計問題的態(tài)度。為此，應當考慮的因素有：公司管理層和大股東對期詐、舞弊所持的態(tài)度；高層決策是由某一個還是董事會控制；公司高級管理人員的職位或報酬是否因為公司財務績效等因素而受到威脅；公司是否急于達致電盈利目標；是否存在重大內(nèi)控缺陷；公司過去的聲譽如何等等。

　　在評估客戶的經(jīng)營風險時，應該取得潛在客戶的財務狀況及其未來發(fā)展前景的有關住處還要關注整個商業(yè)環(huán)境、客戶所從事的行業(yè)以及在行業(yè)中的地位等。

　　對客戶甄選首稱應系統(tǒng)地收貪婪 信息，然后根據(jù)信息對潛在客戶涉及的風險進行評估，采用哪種風險評分的形式，最后是由風險管理委員會作出同意或否定的決策。風險評分高并不一定意味著應該否定這一客戶，要作出判斷的是：是風險過高而解除客戶關系，還是可以采取專門的風險預防措施來處理存在的具體問題，從而繼續(xù)發(fā)展與客戶的關系。應當引丐注意的是，以考慮客戶與原會計師事務所之間的關系為出發(fā)點是明智之舉。許多國家認為，注冊會計師在接受客戶委托前，先向客戶以前聘用的注冊會計師就“有無需要注意的事項”進行函證是恰當?shù)淖龇�，尤其是在接受原信譽較好、質(zhì)量較高的會計師事務所的客戶委托時應特別謹慎。

　　另外，客戶甄選并非只是對新客戶才適用的，客戶更換管理層，陷入財務困境等問題會經(jīng)常出現(xiàn)，不斷對客戶進行再評估，確倚客廖的現(xiàn)狀符合風險管理的要求是極為重要的。

　　4、審計方法體系

　　科學的審計方法體系是防范審計風險的基本保證。

　　目前，我們的審計方法體系是建立在制度基礎審計之上的。獨立審計準則強調(diào)的也是制度基礎審計模式，這是與中國注冊會計師所處的特定環(huán)境相適應的。它要求審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有全面了解，強調(diào)對內(nèi)部控制的研究評價，并以此決定實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍。制度基礎審計模式盡管也關注審計風險問題，但它并不將降和控制審計風險貫穿于審計的全過程。同時，因其著眼點在內(nèi)部控制，而易忽視產(chǎn)生審講風險的其它環(huán)節(jié)，使某些重大差錯和舞弊仍未能被發(fā)現(xiàn)。

　　制度基礎審計模式的不足，導致了風險基礎審計模式的出現(xiàn)。目前國際會計公司普遍采用了風險基礎審計模式。它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，據(jù)此擬定審計計劃，并將分析性箸核的方法貫穿審計全過程，使審計人員關注審計風險的第個環(huán)節(jié)，只要審計人員認為可以將審計風險控制在可接受的水平范圍內(nèi)，便可發(fā)表審計意見。因此，它可以將審計資源恰當?shù)胤峙湓诟唢L險，也有利于減輕審計人員的責任，提高審計工作效率。

　　盡管風險基礎審計模式有其優(yōu)越之處，但目前能否在我國普遍推行，值得商榷。不過我們認為將制度基礎審計模式與風險基礎審計模式有機地結合卻是非常必要的。我們可以在制度基礎審計模式的基礎上，將風險基礎審計模式的觀念以及有關審計風險評估、審計風險控制等方法引入，以彌補制度基礎審計模式中對企業(yè)內(nèi)部控制的研究與主體也是不可或缺的。

　　5、質(zhì)量控制

　　質(zhì)量是任何有效風險管理系統(tǒng)中的一個基本要素。審計質(zhì)量控制規(guī)程越嚴密，審講風險就越能控制在可接受的范圍之內(nèi)。由于審計風險的客觀存在，迫使審計職業(yè)界針對審計風險產(chǎn)生的根源，不斷完善有關的審計準則。當然迫使各會計師事務所為了自身的生存與發(fā)展而完善有關的審計質(zhì)量控制規(guī)程。

　　制定一套完整嚴密的審計質(zhì)量控制規(guī)程，并促使審計人員遵照執(zhí)行，可據(jù)以識別、估計、評估和控制審計風險，遂以保證會計師事務所的質(zhì)量和信譽。

　　a、全面質(zhì)量控制

　　包括職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力的標準、審計工作委派方式、審計過程人員的督導要求、專家咨詢的合理利用、業(yè)務承接的必要考慮以及審計質(zhì)量規(guī)程的監(jiān)控程序等政策的厘定。

　　b、審計約定項目全過程的控制

　　審計業(yè)務約定書的簽訂——審計計劃的擬定和批準——審計項目的時間、費用控制——重大疑難問題請示報告——審計過程的指導、監(jiān)督和復核——委托單位管理當局聲明書的獲取——審計小結的撰寫——審計報告的簽發(fā)與修訂之審批，各個環(huán)節(jié)均應建立相應的控制程序。

　　c、三級審核程序

　　詳細審核——對工作底稿技術上的準確性和完整性進行審核，通常由外勤主管負責。

　　一般審核——對審計工作從整體上審核是否允當，通常由項目負責經(jīng)理實施。

　　重點審核——對一般審核足夠與否予以評估，并就所有重要審計領域?qū)嵤┨囟ǖ膶徍顺绦�，通常應由項目負責合伙人進行。

　　6、員工素質(zhì)

　　會計師事務所員工的素質(zhì)與風險管理息息相關。在會諸行動的整個風險控制的過程中，最大的問題就在于使員工理解因風險管理的需要而實施的行為準則，并認識到這種行為的準則適用于每個人，從而改進他們的行為方式，也就是說沒有誰能將風險管理置身事外。因此，員工挑選和培訓顯得非常重要，它旨在取得足夠的技能和能力，即確保員工遵守職業(yè)道德準則，具備和維持必要的專業(yè)知識和勝任能力。

　　應明確每一級員工所需具備的特點、能力和屬于較為“軟性”的個人分析與交流溝通技能，作為挑選員工的目標，經(jīng)過適當?shù)拿嬖嚭蜏y試，判明其專業(yè)技能和其它方面是否符合會計師事務所的需要。

　　員工培訓應包括有計劃的集中培訓和在職培訓，除每年針對各級別的員工提供集中培訓外，在職培訓也是一個重要的方面，員工能在實務中吸取經(jīng)驗，工作的情況及時得到評估和反映，這更易促進員工樹立風險意識。

　　7、責任限制

　　如果出現(xiàn)職業(yè)疏忽，須對客戶或第三方承擔責任時，會計師事務所與客戶簽訂的業(yè)務約定書中關于責任限制的條款就顯得極為重要。

　�。�1）業(yè)務約定書中應明確業(yè)務范圍，從而避免產(chǎn)生誤解。雙方一旦約定即應簽署業(yè)務約定書，包括業(yè)務約定條款、業(yè)務的具體范圍。此外，約定書還應說明公司管理層與會計師雙方各自應負的責任以及對執(zhí)行業(yè)務存在的任何固有限制�；蛘�，以上內(nèi)容可以在業(yè)務報告書中詳細描述。

　�。�2）在業(yè)務開始時就應明確報告的目的和報告許可接受人，同時還應盡量限制任何第三方使用報告中的結論。此外，在簽署業(yè)務約定書及報告書時，注冊會計師還應考慮當客戶出現(xiàn)欺詐或提供虛假信息時要心里完全解除承擔的責任。

　　8、風險與報酬

　　如何處理好風險與報酬的關系，直接影響到會計師事務所的生存。一味地追求報酬而置風險于不顧，也許能維持一時的興旺，但不具有生命力。注冊會計師必須解決的是盡量消除可接受風險，同時采取適當措施應付無法消除的風險。其中所涉及的一個要素就是確保其取得的報酬與其準備接受的風險程度相當。

　　美國VLACOM公司董事長薩姆·萊德斯迪在99`上�！敦敻弧氛搲�發(fā)表的一段話對我們很有啟示，他說：小心謹慎是對的，但有時太過分了成功的機會就少。你必須要做好準備冒一定的風險，但是一下要是經(jīng)過深思熟慮的風險。如果把小心謹慎同智悲融合在一起，挑選恰當?shù)娘L險，加上個人的投入，你就有取得成功的機會。